Σε σειρά προηγούμενης αρθρογραφίας μας, μας απασχόλησε η ευθύνη των μελών του ΔΣ μιας ΑΕ. Συγκεκριμένα, ασχοληθήκαμε με την εσωτερική (ενδοεταιρική) ευθύνη των μελών του ΔΣ από πράξεις ή παραλείψεις τους, που θέτουν σε κίνδυνο την εταιρική περιουσία (άρ. 102-108, ν. 4548/2018). Επίσης, με την «εξωτερική» ευθύνη των διοικητών της ΑΕ για την άμεση ζημία μετόχων ή τρίτων εξαιτίας της (παράνομης και υπαίτιας) δράσης τους. Επιπλέον, η ευθύνη των προαναφερόμενων προσώπων έναντι εταιρικών δανειστών λόγω πρόκλησης ή παρέλκυσης της πτώχευσης. Στο παρόν θα μας απασχολήσουν οι λοιπές ευθύνες που ενδέχεται να βαρύνουν τους διοικητές της ΑΕ από φορολογικές παραβάσεις της τελευταίας.
Ευθύνη Από Φορολογικής Φύσεως Παραβάσεις
Αλληλέγγυα Ευθύνη Διοικούντων Την ΑΕ
Οι διοικούντες την ΑΕ ευθύνονται, υπό προϋποθέσεις, προσωπικά και αλληλέγγυα για φορολογικές οφειλές και υποχρεώσεις της ΑΕ.
Συγκεκριμένα, όπως, ρητά, προβλέπεται στο άρθρο 50 ΚΦΔ (ν. 4987/2022), «Τα πρόσωπα που είναι εκτελεστικοί πρόεδροι, διευθυντές, γενικοί διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθώς και τα πρόσωπα που ασκούν εν τοις πράγμασι τη διαχείριση ή διοίκηση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, Φ.Π.Α. και του ΕΝ.Φ.Ι.Α., που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, ως και για τους τόκους, πρόστιμα, προσαυξήσεις και οποιεσδήποτε διοικητικές χρηματικές κυρώσεις επιβάλλονται επ` αυτών…».
Προκειμένου, ωστόσο, να στοιχειοθετηθεί η εν λόγω ευθύνη των συγκεκριμένων προσώπων, απαιτείται να συντρέχουν σωρευτικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
(α) Τα προαναφερθέντα πρόσωπα πρέπει να είχαν τις ανωτέρω ιδιότητες κατά τον χρόνο λειτουργίας του νομικού προσώπου είτε κατά τον χρόνο λύσης, διάλυσης ή συγχώνευσής του είτε κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισής του.
(β) Οι οφειλές να κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά την διάρκεια της θητείας των ανωτέρω προσώπων (υπό την επιφύλαξη του νόμου σχετικά με τον χρόνο αναγωγής των οφειλών όταν τυχόν φόρος επιβάλλεται κατόπιν ελέγχου φορολογικής αρχής και τις περιπτώσεις υπαγωγής σε ρύθμιση). Εφόσον, επομένως, κάποια οφειλή καταστεί ληξιπρόθεσμη το επόμενο έτος από αυτό στο οποίο ανάγεται, τότε ευθύνη υπέχει εκείνος που ασκεί τη διοίκηση της ΑΕ τότε που κατέστη ληξιπρόθεσμη η οφειλή. Δεν ευθύνεται, με άλλα λόγια, εκείνος που ασκούσε τη διοίκηση της ΑΕ κατά τον χρόνο που γεννήθηκε η επίμαχη οφειλή.
(γ) Οι οφειλές να μην καταβλήθηκαν ή αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητά των ανωτέρω προσώπων-διοικητών (με τη ρητή, όμως, διευκρίνιση πως το βάρος απόδειξης για την, ενδεχόμενη, μη ύπαρξη υπαιτιότητας φέρουν τα συγκεκριμένα πρόσωπα).
Πρόκειται, επομένως, για μη γνήσια ή νόθο αντικειμενική ευθύνη. Τούτο σημαίνει ότι στην περίπτωση που συντρέχει ευθύνη των ανωτέρω προσώπων (κατά τα ανωτέρω διαλαμβανόμενα), τεκμαίρεται και η υπαιτιότητά τους. Εκτός αν τούτα ανταποδείξουν έλλειψη υπαιτιότητας.
Ο ν. 4987/2022, σε συνέχεια του νόμου 4646/2019, αποσκοπεί στη διόρθωση των κακώς κειμένων του προϋφιστάμενου καθεστώτος του ΚΦΔ. Βάσει του τελευταίου, καθίστατο σύνηθες να υπέχουν ευθύνη (και) φυσικά πρόσωπα, τα οποία, συμμετείχαν μεν στην διοίκηση της ΑΕ, δεν ασκούσαν, όμως, διοίκηση στην πραγματικότητα.
Στο συγκεκριμένο πλαίσιο, η Αιτιολογική Έκθεση ν. 4646/2019 αναφέρει ότι κατά το προϊσχύσαν καθεστώς, η πρόσθετη αλληλέγγυα ευθύνη των ασκούντων διοίκηση σε νομικά πρόσωπα ή οντότητες για φορολογικές οφειλές των τελευταίων ήταν με τέτοιον τρόπο δομημένη, ώστε ενδέχετο να επιρρίπτεται σε βάρος προσώπων που δεν είχαν καμία συμμετοχή στη διοίκηση. Γεννιούνταν, με άλλα λόγια, υποχρεώσεις στα ανωτέρω πρόσωπα, απλώς και μόνο διότι έτυχε να διοικούν κατά τον χρόνο λύσης ή συγχώνευσης της εταιρείας.
Δεδομένων των ανωτέρω, η αναμόρφωση του θεσμικού πλαισίου έχει ως στόχο την ανάληψη ευθυνών από πρόσωπα που πράγματι άσκησαν διοίκηση κατά τον κρίσιμο χρόνο γένεσης της φορολογικής οφειλής. Ήτοι από πρόσωπα, τα οποία είχαν τη δυνατότητα να ενεργούν στο όνομα και για λογαριασμό του νομικού προσώπου και να εκπληρώνουν τις υποχρεώσεις του.
Ποινική Ευθύνη Διοικούντων Την ΑΕ
Προκειμένου να προληφθούν παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας από τα υπόχρεα νομικά πρόσωπα, απειλούνται ποινικές κυρώσεις σε βάρος των διοικούντων (και) της ΑΕ. Οι συγκεκριμένες κυρώσεις αφορούν τα αδικήματα: (α) της φοροδιαφυγής και (β) της μη καταβολής βεβαιωμένων οφειλών στο Δημόσιο και στον ευρύτερο δημόσιο τομέα.
(α) Ως προς τα εγκλήματα της φοροδιαφυγής:
Τα εγκλήματα της φοροδιαφυγής τυποποιούνται στο άρθρο 66 ΚΦΔ.
Συγκεκριμένα, έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση αποκρύπτει φορολογητέα εισοδήματα με σκοπό την αποφυγή πληρωμής του φόρου εισοδήματος, ΕΝΦΙΑ ή ειδικού φόρου ακινήτων. Επίσης, όποιος δεν αποδίδει ΦΠΑ, ΦΚΕ, φόρο ασφαλίστρων και τους παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη και εισφορές (τελούμενες οι ως άνω ενέργειες όπως, συγκεκριμένα, περιγράφονται στον νόμο).
Βάσει της αξίας της παράβασης το έγκλημα λαμβάνει είτε πλημμεληματική είτε κακουργηματική μορφή, επισείοντας και διαφορετική ποινή (από φυλάκιση τουλάχιστον δύο ετών έως κάθειρξη).
Σε έγκλημα φοροδιαφυγής προβαίνει, επίσης, όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου.
Ιδίως ως προς τα νομικά πρόσωπα -και, εν προκειμένω, τις ΑΕ- ο νομοθέτης προβαίνει σε προσδιορισμό των αυτουργών (και συνεργών) των (ως άνω) εγκλημάτων της φοροδιαφυγής.
Συγκεκριμένα, προβλέπεται ότι ως αυτουργοί στις ημεδαπές ΑΕ, εφόσον με οποιαδήποτε πράξη ή παράλειψη συντέλεσαν στην τέλεση των ως άνω αδικημάτων, θεωρούνται: «…οι πρόεδροι των διοικητικών συμβουλίων, οι διευθύνοντες, εντεταλμένοι ή συμπράττοντες σύμβουλοι, οι διοικητές, οι γενικοί διευθυντές ή διευθυντές, ως και εν γένει κάθε πρόσωπο εντεταλμένο είτε άμεσα από τον νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση αυτών. Αν ελλείπουν όλα τα παραπάνω πρόσωπα, ως αυτουργοί θεωρούνται τα μέλη των διοικητικών συμβουλίων των εταιρειών αυτών, εφόσον ασκούν πράγματι προσωρινά ή διαρκώς ένα από τα καθήκοντα που αναφέρονται πιο πάνω.» (βλ. άρ. 67 §1 ΚΦΔ).
Περαιτέρω, προβλέπεται ότι «ο εν γνώσει υπογράφων ανακριβή φορολογική δήλωση ως πληρεξούσιος, καθώς και όποιος με οποιοδήποτε άλλο τρόπο εν γνώσει συμπράττει ή προσφέρει άμεση συνδρομή στην τέλεση των εγκλημάτων αυτών τιμωρείται ως άμεσος συνεργός» (βλ. άρ. 67 §3 ΚΦΔ).
Ενώ, τέλος, ως αυτουργοί ή συμμέτοχοι των ανωτέρω εγκλημάτων, προβλέπεται ρητά ότι θεωρούνται και «…όσοι ασκούν στην πραγματικότητα τις εξουσίες και αρμοδιότητες που αντιστοιχούν στις κατονομαζόμενες στον ΚΦΔιδιότητες και θέσεις.» (βλ. άρ. 67 §4 ΚΦΔ).
(β) Ως προς το αδίκημα της μη καταβολής βεβαιωμένων οφειλών στο Δημόσιο και στον ευρύτερο δημόσιο τομέα:
Το αδίκημα της μη καταβολής χρεών τελεί όποιος δεν καταβάλλει τα βεβαιωμένα στη Φορολογική Διοίκηση χρέη προς το Δημόσιο, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τις επιχειρήσεις και τους οργανισμούς του ευρύτερου δημόσιου τομέα για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τεσσάρων μηνών (άρ. 25 §1 ν. 1882/1990). Η τέλεση του εν λόγω αδικήματος επισείει ποινή φυλάκισης. Το ύψος της εξαρτάται, και στη περίπτωση αυτή, από την αξία του χρέους. Και ως προς το συγκεκριμένο αδίκημα, ο νομοθέτης καθορίζει ρητά τα πρόσωπα σε βάρος των οποίων επιβάλλονται οι σχετικές ποινές στις περιπτώσεις των ημεδαπών ΑΕ. Συγκεκριμένα, όπως προβλέπεται «…οι προβλεπόμενες ποινές…επιβάλλονται, προκειμένου: για ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, στους προέδρους των Δ.Σ., στους διευθύνοντες ή εντεταλμένους ή συμπράττοντες συμβούλους ή διοικητές ή γενικοί διευθυντές ή διευθυντές αυτών ή σε κάθε πρόσωπο εντεταλμένο είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε από δικαστική απόφαση στη διοίκηση ή διαχείριση αυτών, σωρευτικά ή μη.».Προβλέπεται, περαιτέρω, ότι στην περίπτωση που ελλείπουν όλα τα παραπάνω πρόσωπα, οι ποινές επιβάλλονται κατά των μελών των ΔΣ των εταιρειών αυτών, εφόσον ασκούν πράγματι, προσωρινά ή διαρκώς, ένα από τα ως άνω καθήκοντα (άρ. 25 §2 περ. α΄ ν. 1882/1990).Για τα ως άνω πρόσωπα, η ποινική δίωξη ασκείται για τα χρέη προς το Δημόσιο και τρίτους -πλην ιδιωτών. Τα χρέη ήταν βεβαιωμένα κατά το χρόνο απόκτησης κάποιας από τις ως άνω ιδιότητες ή βεβαιώθηκαν ενώ είχαν τη συγκεκριμένη ιδιότητα (και τούτο, ανεξάρτητα αν μεταγενέστερα απέβαλαν την ιδιότητα αυτή με οποιονδήποτε τρόπο ή για οποιαδήποτε αιτία). Επίσης, για τα χρέη που βεβαιώθηκαν ανεξάρτητα από τη λύση ή μη της ΑΕ, αλλά γεννήθηκαν ή ανάγονται στο χρόνο που είχαν τη σχετική ιδιότητα αυτή (άρ. 25 §3 ν. 1882/1990).Αποσαφηνίστηκε, μάλιστα, με ρητή νομοθετική ρύθμιση (:469ΠΚ) πως «…στην αίτηση και στον πίνακα χρεών δεν συμπεριλαμβάνονται και δεν υπολογίζονται για τον προσδιορισμό της ευθύνης του προσώπου, τα χρέη που προέρχονται από τη μη εκτέλεση χρηματικών ποινών που επιβλήθηκαν από ποινικό δικαστήριο και οι σχετικές με αυτά προσαυξήσεις, τόκοι και λοιπές επιβαρύνσεις καθώς και τα χρέη από τα αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας μαζί με τις σχετικές με αυτά προσαυξήσεις, τόκους και λοιπές επιβαρύνσεις». Ο νομοθέτης, με άλλα λόγια, ήρε αυθεντικά την αιτίαση περί παραβίασης της αρχής της απαγόρευσης του διττού αξιοποίνου (ne bis in dem).
Νομιμοποίηση Εσόδων Από Εγκληματικές Δραστηριότητες
Επισημαίνεται, πάντως, ότι το κατά τα άνω έγκλημα της φοροδιαφυγής περιλαμβάνεται στα ορισμένα ως «βασικά αδικήματα» για τη στοιχειοθέτηση ευθύνης όσον αφορά τη νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες (ν. 4816/2021). Με άλλα λόγια: το αδίκημα της νομιμοποίησης συντρέχει, σωρευτικά, και με το αδίκημα της φοροδιαφυγής. Οι επαπειλούμενες ποινές για το κατά τα άνω αδίκημα της νομιμοποίησης εσόδων δεν είναι διόλου ευκαταφρόνητες (:το αδίκημα στη βασική του μορφή τιμωρείται με ποινή κάθειρξης έως 8 έτη και σωρευτικά με χρηματική ποινή από 300 έως 1.000 ημερήσιες μονάδες).
Οι ευθύνες των μελών του ΔΣ είναι εξαιρετικά εκτεταμένες. Απορρέουν (και) από τις διατάξεις του νόμου για τις ΑΕ και όχι μόνον. Όμως, οι εκτός αυτού σχετικές ρυθμίσεις είναι, πιθανότατα, και οι περισσότερο σημαντικές. Μεταξύ αυτών βαρύνουσα σημασία έχουν οι διατάξεις που αφορούν την ευθύνη των μελών του ΔΣ και διοικητών της ΑΕ από τη μη πληρωμή των φορολογικών υποχρεώσεων της τελευταίας. Η ευθύνη του υπόχρεου νομικού προσώπων και των συνυπόχρεων φυσικών είναι εις ολόκληρον και αλληλέγγυα. Σημαντικότερες όμως, για πολλούς λόγους, είναι οι σχετικές ποινικές ευθύνες των τελευταίων. Αν αναλογιστούμε, μάλιστα, πως οι υπεύθυνοι θα διωχθούν, δυνητικά, και για νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες, αντιλαμβανόμαστε πως οι σχετικές ευθύνες δεν είναι διόλου απλές. Ούτε αμελητέες.-
Σταύρος Κουμεντάκης
Managing Partner
Υ.Γ. Συνοπτική έκδοση του άρθρου δημοσιεύτηκε στην Εφημερίδα ΜΑΚΕΔΟΝΙΑ, στις 10 Σεπτεμβρίου 2023.
Η πληροφόρηση που εμπεριέχεται στο παρόν άρθρο δεν συνιστά (ούτε και έχει σκοπό να αποτελέσει) νομική συμβουλή. Μια τέτοια νομική συμβουλή είναι δυνατό να παρασχεθεί μόνον από αρμόδιο δικηγόρο ο οποίος θα λάβει υπόψη του το σύνολο των δεδομένων που θα του εκθέσετε για την υπόθεσή σας. Αναλυτικά.